Estímulo fiscal del diésel ¿Cómo aprovecharlo mejor?

El objetivo de este artículo es incentivar, así como promover el uso y aprovechamiento de los estímulos fiscales relacionados con el consumo de diésel, concientizando a los contribuyentes de la existencia de estas herramientas legales, en lugar de que se opte por otro tipo de estrategias que encuadren en conductas tendientes a la evasión y defraudación fiscal.

El apartado A del artículo 16 de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para el ejercicio fiscal de 2020 otorga diversos estímulos fiscales a determinados contribuyentes. Para efectos del presente trabajo, la materia de estudio se centrará en aquellos cuyos beneficiarios son los contribuyentes que adquieran diésel.

El primero de ellos se encuentra en la fracción I del Apartado A del citado artículo 16 de la LIF 2020, que se otorga a las personas que realicen actividades empresariales y que importen o adquieran diésel para su consumo final, con la condición de que se utilice sólo como combustible en maquinaria en general, a excepción de los vehículos; de igual manera, aplica a vehículos marinos, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por el Servicio de Administración Tributaria (SAT).

El segundo está en la fracción IV del mismo apartado A, mediante el cual se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que importen o adquieran diésel para su consumo final y para uso automotriz en vehículos que se destinen al transporte público y privado, de personas o de carga, así como el turístico.

El estímulo consiste en permitir el acreditamiento de un monto equivalente al impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS) que las personas que enajenen diésel en territorio nacional hayan causado por la enajenación de dicho combustible, en términos del artículo 2, fracción I, inciso D), numeral 1, subinciso c) de la Ley del IEPS, así como el acreditamiento del gravamen a que se refiere el numeral citado, que hayan pagado en su importación.

Para estos efectos, el monto que se podrá acreditar será el que resulte de multiplicar la cuota del IEPS que corresponda de acuerdo con el artículo de dicha ley (con los ajustes que apliquen en su caso) vigente en el momento en que se haya realizado la importación o adquisición del diésel, por el número de litros de combustible importados o adquiridos.

El acreditamiento podrá efectuarse contra el impuesto sobre la renta (ISR) causado en el ejercicio que tenga el contribuyente, según el ejercicio en que se importe o adquiera el diésel; en caso de no hacerlo, se perderá el derecho a realizarlo con posterioridad.

Del artículo 2, fracción I, inciso D), numeral 1, subinciso c) de la Ley del IEPS se advierte con toda nitidez que las cantidades señaladas, es decir, la cuota por unidad de medida, se actualizará cada año. Para el ejercicio 2020, la cuota aplicable al diésel es de 5.44 pesos por litro, conforme al Acuerdo 136/2019, “por el que se actualizan las cuotas que se especifican en materia del impuesto especial sobre producción y servicios” (en lo sucesivo acuerdo anual) publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 24 de diciembre de 2019, en el que se estipulan las cuotas aplicables a los combustibles automotrices a que se refiere el artículo 2, fracción I, inciso D) de la Ley del IEPS, vigentes a partir del 1.º de enero de 2019.

Por otro lado, el 27 de diciembre de 2016 fue publicado en el DOF el “Decreto por el que se establecen estímulos fiscales en materia del impuesto especial sobre producción y servicios aplicables a los combustibles que se indican”, vigente desde el 1.º de enero de 2017, y en cuyo artículo primero se visualiza como propósito otorgar un estímulo fiscal a contribuyentes que importen y enajenen gasolinas, diésel y combustibles no fósiles, a los que se refiere el artículo 2, fracción I, inciso D), numerales 1 y 2 de la Ley del IEPS.

"Hay dos interpretaciones respecto de cuáles son los ajustes correspondientes: los derivados del acuerdo semanal o anual”.

Dicha mecánica para obtener la cuota disminuida de diésel se ha repetido desde la citada fecha; no obstante, es importante hacer mención que a partir del 2 de marzo de 2017, fecha de publicación del “Decreto por el que se reforma el diverso por el que se establecen estímulos fiscales en materia del impuesto especial sobre producción y servicios aplicables a los combustibles que se indican, publicado el 27 de diciembre de 2016”, el monto del estímulo fiscal se ha dado a conocer por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) mediante acuerdo, es decir, ya no a través de decreto, que de igual forma se publica en el DOF.

Por ende, con una periodicidad por lo general semanal, se publica en el DOF el “Acuerdo por el que se dan a conocer los porcentajes y los montos del estímulo fiscal, así como las cuotas disminuidas del impuesto especial sobre producción y servicios aplicables a los combustibles que se indican, correspondientes al periodo que se especifica”, en lo sucesivo el acuerdo semanal.

Problemática respecto a la determinación del estímulo fiscal del diésel

El monto de los estímulos fiscales otorgados a los contribuyentes que consuman diésel, y que por ende se podrán acreditar, será el que resulte de multiplicar la cuota del IEPS que corresponda, conforme al artículo 2, fracción I, inciso D), numeral 1, subinciso c) de la Ley del IEPS, con los ajustes que en su caso correspondan, vigente en el momento en que se haya realizado la importación o adquisición del diésel, por el número de litros importados o adquiridos. El propósito de incluir de nuevo la mecánica de la determinación es destacar el uso del enunciado “con los ajustes que en su caso correspondan”.

Las interpretaciones respecto de cuáles son los ajustes correspondientes, se resumen de la siguiente forma:

1 La primera interpretación es que el ajuste se refiere al porcentaje del estímulo que se obtiene del acuerdo semanal, el cual se aplica a la cuota anual del diésel de 5.44 pesos por litro, y una vez multiplicados ambos conceptos, se obtiene el monto del estímulo, el cual disminuido del importe de 5.44 pesos por litro, arroja una cuota menor. Es a ésta a la que se le considera en este supuesto como la cuota aplicable, ya que se realiza un ajuste a la cuota de 5.44 pesos por litro.

2 La segunda es que el ajuste correspondiente sería la actualización establecida en el acuerdo anual que, para efectos del ejercicio 2020, se publicó el 24 de diciembre de 2019, con el resultado de la propia cuota de 5.44 pesos por litro para el diésel; misma que se obtuvo de multiplicar la cuota para 2019 de 5.28 pesos por litro por 1.0297, el factor de actualización.

Para determinar cuál es el ajuste correspondiente al que se refiere el estímulo fiscal, tanto la fracción I como la IV, ambas del apartado A del artículo 16 de la LIF 2020, describen que aplica en caso del diésel para maquinaria y vehículos marinos (fracción I), así como para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte privado (fracción IV).

Las fracciones contienen una redacción similar, cuyos cambios, además de mínimos, no trascienden en su esencia, por lo que se puede apreciar que los estímulos fiscales consisten en permitir el acreditamiento de un monto equivalente al IEPS que las personas que enajenen diésel en territorio nacional hayan causado por su enajenación en términos del artículo 2, fracción I, inciso D), numeral 1, subinciso c) de la Ley del IEPS, con los ajustes que en su caso correspondan.

En este tenor, acorde con el principio de certidumbre, es en la ley donde se deben precisar los elementos esenciales de las contribuciones, así como el momento en que se causan. Dentro de nuestro sistema jurídico, el principio de legalidad se encuentra en la fracción IV del artículo 31 constitucional, como bien apunta Adolfo Arrioja Vizcaíno (Derecho fiscal, 1997): “La parte final de la fracción IV del artículo 31 de nuestra Constitución Política establece que debe contribuirse a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, ratificando mediante esta última frase el Principio de la Legalidad tributaria […] En tales condiciones, nuestra Ley Suprema viene a confirmar el postulado básico del Derecho Fiscal relativo a que toda relación tributaria debe llevarse a cabo dentro de un marco legal que la establezca y la regule. Por tanto, está haciendo referencia a la llamada piedra angular de la disciplina que estudiamos, expresada a través del célebre aforismo latino nullum tributum sine lege (no puede existir ningún tributo válido sin una ley que le dé origen)”.

En lo que corresponde a la materia tributaria, los principios de legalidad y seguridad jurídica son llevados al artículo 6 del Código Fiscal de la Federación (CFF), ya que se advierte que en dicho dispositivo se expresa que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales. Al respecto, la doctora Gabriela Ríos Granados concluye que “la obligación tributaria nace en el momento en que se realiza el supuesto establecido en la ley” (Derecho tributario, 2014).

Esta situación del nacimiento de la obligación tributaria se ve representada en el impuesto causado, el cual es diferente del determinado, ya que el primero es el resultado de aplicar la tasa o tarifa a la base gravable, y al ser dichos conceptos elementos esenciales de las contribuciones, deben estar establecidos en ley.

Por último, con el objetivo de confirmar lo expuesto, es preciso remitir a la resolución de la 1.ª Sala de la Suprema Corte, a través de la tesis de rubro: “Renta. Distinción entre impuesto causado o del ejercicio e impuesto a cargo, como elemento trascendente en la interpretación de la ley del impuesto relativo, para determinar la obligación tributaria correspondiente”, en la cual disponen los siguientes pronunciamientos:

1 Debe distinguirse entre el impuesto causado, que en la doctrina se ha identificado como “cuota íntegra”, esto es, el monto resultante de aplicar la tasa o tarifa a la base gravable.

2 Debe tomarse en cuenta la cuota íntegra o impuesto causado para determinar la obligación tributaria. No es en todos los casos la cantidad que debe enterarse al ente público, pues la normativa aplicable puede prever aumentos o disminuciones en atención a distintas finalidades.

3 Puede darse el caso de que se determinen actualizaciones y accesorios que incrementen la cantidad que originalmente corresponde cubrir, supuesto al que la doctrina se refiere como “deuda tributaria”.

En virtud de lo anterior, al disponer la LIF 2020 que el estímulo fiscal consiste en permitir el acreditamiento de un monto equivalente al IEPS que las personas que enajenen diésel hayan causado en términos de la Ley del IEPS, debe considerarse la cuota de 5.44, toda vez que el impuesto causado es el resultado de aplicar la tasa o tarifa a la base gravable, conforme lo dispone la ley; por consiguiente, es claro que el ajuste que corresponda se refiere a la actualización que debe hacerse a la cuota del IEPS de manera anual, conforme lo estipula el propio artículo 2 de la ley de dicho impuesto. Interpretarlo de manera opuesta contravendría los principios constitucionales de legalidad y seguridad jurídica, toda vez que el IEPS causado es la aplicación de la tasa o tarifa a la base gravable conforme a lo que disponga la propia ley, y no cualquier otra disposición, como pudiera ser un acuerdo o decreto.

Conclusiones

Según la doctrina y a los pronunciamientos de los tribunales, el impuesto causado es el resultado de aplicar a la base gravable, la tasa o tarifa y, de igual forma, el artículo 6 del CFF que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o, de hecho, previstas en las leyes fiscales, lo que se traduce en los principios constitucionales de legalidad y certeza jurídica.

Por consiguiente, toda vez que la ley de ingresos señala que el estímulo fiscal consiste en permitir el acreditamiento de un monto equivalente al IEPS que las personas que enajenen diésel hayan causado en términos de la Ley del IEPS, debe considerarse la cuota actualizada de 5.44 pesos por litro, como el ajuste correspondiente. Cualquier interpretación diferente iría en contra de los principios referidos de legalidad y certeza jurídica.